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摘要：新公司法明确了亏损弥补的规则与顺序，本文对亏损概念作出简要阐释，提出用后续年度经营利润弥补以前年度亏损可描述为增量补亏，无需进行特别的账务处理；新公司法确立的亏损弥补规则可描述为存量补亏，并逐一对存量补亏的账务处理进行具体阐述。同时提出在发生弥补亏损的会计年度，分析和研判净资产相关项目是否维系应有的勾稽关系时，应构建针对性的方法论，并区分十二种情形分别加以剖析。
2023年12月审议通过的《中华人民共和国公司法》（以下简称新公司法）明确了亏损弥补的规则与顺序。在我国企业会计准则体系框架下，目前尚不存在与亏损弥补直接相关的具体会计准则，实务工作中对于股东会审议并批准的亏损弥补方案应如何进行会计处理？本文对此进行具体阐释与剖析。
一、关于亏损概念的简要阐释
亏损与盈利相对，实务工作中经常将盈利和亏损并称为盈亏或损益。亏损是一个时期指标，是由某一会计期间相关收入（主营业务收入、其他业务收入、营业外收入）与相关成本费用（主营业务成本、其他业务成本、税金及附加、销售费用、管理费用、研发费用、财务费用、营业外支出）配比后，并与该期间的其他收益、投资收益、公允价值变动收益、资产处置收益加总后形成。作为时期指标，亏损与会计期间相关联，如果企业连续发生亏损，就会相应形成累计亏损。累计亏损作为从某一时点起到另一时点止的时期指标，来源于相关会计期间利润表“利润总额”项目金额的加计之和。此外，累计亏损也被视为截至某一时点的时点指标，代表的是截至该时点止的相关会计期间的累计亏损金额，体现在该时点资产负债表的“未分配利润”项目中，列示金额应为负数。
需要指出的是，如果企业发生了两个以上会计年度的亏损，且属于非连续的间歇性亏损，则截至某一资产负债表日的累计亏损金额应是此前各会计期间盈、亏相抵后的累计结果。
从会计核算的角度而言，如果某盈利年度的以前年度存在累计亏损，且该盈利年度的利润总额小于以前年度的累计亏损额，在无需特别账务处理的情况下，盈利年度的利润自动核减以前年度的累计亏损额，进而导致截至该盈利年度年末的“未分配利润”项目的负数金额小于该盈利年度年初的“未分配利润”项目的负数金额；如果某一盈利年度的利润总额大于以前年度的累计亏损额，在无需特别账务处理的情况下，用该年度的盈利金额全额弥补以前年度的累计亏损额，且该盈利年度年末的资产负债表“未分配利润”项目的金额相应转化成正数。
二、新公司法亏损弥补规则及其作用解析
由于市场环境不确定性和市场主体间竞争的客观存在，企业生产经营过程中发生年度性亏损在所难免，在以前年度存在累计亏损的情况下，对后续年度实现的净利润该如何向股东进行分配，应由公司法作出明确规定。
需要指出的是，在有限责任公司和股份有限公司存在累计亏损的情况下，即便某一会计年度实现了净利润，也不能直接基于该年度的净利润向股东分配利润。总体原则可归结为，当存在未弥补的以前年度亏损时不得向股东分配利润。即只有在企业存在累计净利润并依法计提法定公积金的情况下，才可以向股东分配利润。简言之，可否向股东分配利润的分水岭就在于是否存在可供股东分配的利润，可供股东分配的利润是多个会计期间的累计金额，而非某一会计年度的净利润。尽管公司法自1993年发布以来已历经四次修正和两次修订，但基于可供股东分配的利润向股东分配利润的规则一直未曾改变，这既是夯实公司制企业股东有限责任的具体措施，也是增强对公司制企业债权人利益保护的有效举措。
承上所述，在存在累计亏损的情况下，只有将以前年度的累计亏损全额弥补后才会形成可供股东分配的利润，进而才准许向股东分配利润。需要指出的是，企业用后续年度的经营利润弥补以前年度的累计亏损并不属于公司法界定的亏损弥补范畴，可理解或描述为增量补亏。
新公司法规定，应依次按照法定公积金、任意公积金、资本公积金、注册资本的顺序来弥补亏损，这种亏损弥补规则可理解或描述为存量补亏。存量补亏并未改变企业所有者权益的总额，但改变了所有者权益的内部结构。股东大会一旦审议并批准了存量补亏的亏损弥补方案，就意味着认可并核销了以前年度的经营性亏损。由于存在以前年度累计亏损的情况下不准许向股东分配利润，这一限定性前置条件就会对公司制企业的再融资带来负面影响。新公司法的存量补亏规定，对改善公司制企业的再融资环境必将起到积极的促进作用。
需要指出的是，如果企业发生了存量补亏，就意味着以前年度生产经营的获利能力和水平存在较大的不确定性和波动性，新公司法相应地在第二百二十五条对该类企业未来向股东分配利润作出了约束性限定，其核心要义为：减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配利润，也不得免除股东缴纳出资或股款的义务；公司减少注册资本弥补亏损后，在法定公积金和任意公积金累计额达到注册资本百分之五十前，不得分配利润。换言之，公司制企业发生注册资本补亏行为后，即使后续年度实现了净利润，也不得向股东分配利润，除非注册资本补亏后累计计提的法定公积金和任意公积金超过注册资本的百分之五十。简言之，一旦公司制企业发生了注册资本补亏行为，后续年度向股东分配利润的条件就会变得更为严苛。
笔者认为，开通存量补亏渠道有助于推动获利能力存在波动性的企业再融资，进而通过增量资金进一步增强其获利能力。同时，通过相关约束性条款来限制存量补亏企业向股东分配利润，有助于稳步改善此类企业的资产负债率，进一步增强对债权人利益的保护。
来源马永义
